最高人民法院 最高人民检察院 公安部关于当前办理强奸案件中具体应用法律的若干问题的解答

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国家税务总局


国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知

国税函〔2008〕264号


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
　　为保证2007年度企业所得税汇算清缴工作顺利进行，做好企业所得税法实施的衔接工作，现就2007年度内资企业所得税汇算清缴的有关问题补充通知如下：
　　一、关于汇率变动损益的所得税处理问题
　　企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部 国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。
　　二、关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题
　　（一）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。
　　（二）根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]82号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
　　三、关于职工福利费税前扣除问题
　　2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
　　四、关于金融企业呆账损失税前扣除问题
　　（一）金融企业符合下列条件之一的债权或股权，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
　　1.金融企业对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡，同时又无其他债务承担人，被法院驳回起诉或裁定免除（或部分免除）债务人责任，或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，金融企业经追偿后确实无法收回的债权。
　　2.金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权，其出售转让价格低于账面价值的差额。
　　3.金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
　　4.银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
　　5.由于借款人和担保人不能偿还到期债务，逾期3年以上，且经金融企业诉诸法律，法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，经法院裁定中止执行后，符合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局第13号令）第二十一条第五款规定情形的金额。
　　（二）金融企业符合下列条件之一的银行卡透支款项，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
　　1.持卡人和担保人依法宣告破产，财产经法定清偿后，未能还清的透支款项。
　　2.持卡人和担保人死亡或依法宣告失踪或者死亡，以其财产或遗产清偿后，未能还清的款项。
　　3.经诉讼或仲裁并经强制执行程序后，仍无法收回的透支款项。
　　4.持卡人和担保人因经营管理不善、资不抵债，经有关部门批准关闭、工商行政管理部门注销，以其财产清偿后，仍未能还清的透支款项。
　　5.5000元以下，经追索2年以上，仍无法收回的透支款项。
　　（三）金融企业符合下列条件之一的助学贷款，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
　　1.借款人死亡，或者依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡，或丧失完全民事能力或劳动力，无继承人或受遗赠人，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。
　　2.经诉讼并经强制执行程序后，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。
　　（四）金融企业上述已作为呆账损失税前扣除的债权或损失，在以后年度全部或部分收回时，应当计入收回年度的应纳税所得额。
　　（五）金融企业在申报扣除上述呆账损失时，必须按要求提供具有法律效力的外部证据及证明材料、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证据及证明材料和特定事项的企业内部证据及证明材料等能够证明呆账损失确属已实际发生的合法证据和证明材料。
　　（六）此前符合上述规定的金融企业呆账损失按本通知规定执行。
　　五、关于经批准的金融企业工效挂钩工资税前扣除问题
　　（一）经财政部、国家税务总局批准实行工效挂钩工资税前扣除政策的金融企业，应以2006年度工资税前扣除限额为基数，按照工资总额增长低于经济效益增长、工资总额增长低于劳动生产率增长原则，计算2007年度工资税前扣除限额，并向主管税务机关报送相关计算过程和材料。
　　（二）计算工资税前扣除限额时，经济效益指标为利润总额和应纳企业所得税额（分别计算）；劳动生产率指标按不同行业分别确定：保险公司为人均保额（或附加保费），其它金融企业为人均主营业务收入。

国家税务总局
二○○八年三月二十四日
对一起疑难债务纠纷案的法律评析

殷 武
（ 西北政法学院 陕西西安 710063）


案情简介
甲建材厂属国有企业，一九八四年借款一万元并提供经营场地，申报成立了甲建材厂劳动服务公司（简称劳司），由甲建材厂党办干部袁某为劳司经理。劳司于一九八九年取得了企业法人营业执照，企业性质为大集体。九一年、九三年，由劳司向甲建材厂报文，甲建材厂向某市重工业局报文，经批准相继成立了甲建材厂水泥分厂和某市防水材料厂两个大集体企业，均领取了企业法人营业执照，其法定代表人亦为袁某。三个集体企业法人系同一组织机构，（同一法定代表人、同一会计、同一出纳），同一经营场地、同一核算单位。不过在开展业务时，有时以劳司的名义，有时以水泥分厂或防水材料厂的名义。三个企业与甲建材厂之间发生着平等主体间的经济往来关系，甲建材厂从未收过任何费用或无偿调拨过它们的财产，劳司成立时所借的一万元亦归还甲建材厂。
袁某为了扩大生产以弥补资金的不足，未经批准在社会上以水泥分厂的名义高息集资。到九六年底，仅集资欠款就高达三百二十余万元。经内部审计“一司二厂”欠债达五百二十三万余元，陷于资不抵债的困境。在此情况下，“一司二厂”的法定代表人袁某找甲建材厂要求对其实行兼并。一九九七年二月甲建材厂以登记造册的方式接收了“一司二厂”在甲建材厂毗邻的财产，还有价值一七○余万元的财产（作为劳司办事处）在另一地区存在并继续进行经营。期间，甲建材厂曾向某市重工业局写过一份拟撤销水泥分厂的报告，但该报告并未上报。其后，甲建材厂组织有关财务人员对“一司二厂”的资产及负债进行内部审计，认为已资不抵债。
一九九八年三月二十六日，以劳司与水泥分厂作为甲方一和甲方二，甲建材厂与防水材料厂作为乙方一和乙方二，签订一份以承担债务方式购买财产的协议。约定甲建材厂购买甲方一和甲方二的价值三百五十万元的财产，承担其债务三百七十万元，另外再付给乙方二三十万元，作为乙方二的生产启动资金；乙方二购买甲方一、甲方二价值一百七十万元的财产，承担甲方一、甲方二一百五十三万元的债务。
协议签订后，甲建材厂依协议履行了应由其承担的债务。依协议应由防水材料厂承担的债务，袁某拒不清偿，并唆使这些债权人向甲建材厂讨要。甲建材厂拒绝后，这些债权人遂将甲建材厂与防水材料厂诉至法院，要求甲建材厂偿还债务并承担利息。
另有情况表明，劳司与水泥分厂的企业法人营业执照因未按规定进行年检注册，被工商行政管理部门吊销。防水材料厂的企业法人营业执照，直到法院判决后仍然存在，后因未能及时进行年检亦被吊销。

法律评析
该案乃真实发生，案情较为复杂，经过了一二审及再审程序，终尘埃落定。欲分清本案法律责任，做出公正的判决，须从案件的基本事实出发，把握好以下争讼双方的焦点，才能理顺其内在法律关系。
一、 关于劳司、水泥分厂、防水材料厂的法律地位问题。
法律关系的成立及法律责任的承担前提，是须有独立的法律主体，即在具体案件中主体有无独立的法律地位。本案中，劳司、水泥分厂、防水材料厂（简称“一司二厂”）有无独立法律地位的正确判断是法律关系成立及承担法律责任的前提与基础。
1、“一司二厂”主体资格的认定——都具有企业法人资格。根据《民法通则》第41条及《企业法人设立条例》第35条规定，有符合国家规定的资金数额、有组织章程、组织机构和场所，能够独立承担法律责任的组织，经工商机关核准登记，可以取得法人资格。本案中，“一司二厂”属于集体所有制企业，经工商机关核准场所取得了企业法人营业执照，其表明“一司二厂”是独立的企业法人，具有独立的法律地位。
2、“一司二厂”与甲建材厂的关系——相互独立、平等地位。
尽管“一司二厂”中劳司与水泥分厂的名称前冠有甲建材厂的名称，但并不表明劳司与水泥分厂是甲建材厂的分支机构或内部机构，从工商局发给“一司二厂” 企业法人营业执照时起，就赋予它们相应的权利义务及应独立承担的法律责任，使其具有独立的法人地位，在人格上与甲建材厂平起平坐。在实际经营中，“一司二厂”与甲建材厂之间发生平等主体间的经济往来关系，甲建材厂从未收过任何费用也没有发生无偿的财产调拨关系，并且劳司也将成立时所借的一万元亦归还甲建材厂，这些都充分地说明了：具有集体企业性质的“一司二厂”在法律上与具有国有企业性质的甲建材厂在法律地位上都是平等的主体，对外都独立承担责任。
3、“一司二厂”的实质——一个责任主体。
取得企业法人营业执照的主体，依法都应享有独立的法律地位，承担独立的法律责任。但本案中，工商机关审批的不严格，造成三个集体企业法人系同一组织机构，（同一法定代表人、同一会计、同一出纳），同一经营场地、同一核算单位（即三个单位同一本帐，各自没有独立的商业帐薄），并且同一财产（即水泥分厂、防水材料厂是劳司直接在其财产基础上向上级报申请批准的，并不是以其他财产另行成立，也非劳司的子公司），即所谓的“三块牌子，一个单位”。从实际经营中有时以劳司的名义，有时以水泥分厂或防水材料厂的名义开展业务可以看出，“一司二厂”实质上是袁某利用三个独立企业法人营业执照的手段为达到自己逃避法律责任的目的而已。因此对于三个各自没有独立的人员、组织机构、经营场地、商业帐薄、没有独立的财产的企业法人，在案件的审理中，不能把他们认定为三个具有独立承担法律责任的主体，而只能认定为一个责任主体。三个单位的任何债权人主张债权，都应由这三个单位共同承担。
4、“一司二厂”的主体资格并没有消灭——仍应承担法律责任。
尽管九六至九七年间，甲建材厂曾向某市重工业局写过一份拟撤销水泥分厂的报告，因其报告并未上报，该行为不产生任何法律后果，因此，水泥分厂仍具有独立法人资格。其后，虽劳司与水泥分厂、防水材料厂的企业法人营业执照因未按规定进行年检注册，被工商行政管理部门吊销，但这并不表明“一司二厂”的主体资格彻底消灭。工商行政管理部门吊销营业执照的行为只是剥夺了“一司二厂”的经营能力，“一司二厂”不能再以其名义对外与他人进行交易，他们的独立主体资格受到限制，其能进行的行为只能是清算债权债务，对外的债权债务尚未清算完毕以前，其法人主体资格并没有最终彻底的消灭。因此，“一司二厂”的营业执照虽以被吊销，却仍应以其财产对其营业执照吊销前对第三人所负的债务承担清偿责任。
二、 关于甲建材厂登记造册接收“一司二厂”财产的行为性质问题。
对于九七年二月甲建材厂以登记造册的方式接收了“一司二厂” 在甲建材厂毗邻的财产的行为性质应如何认定，是本案的一个焦点问题，我认为该行为不能认定为兼并，也不能产生兼并的法律后果。
1、 兼并行为并没有发生。
一项合法有效的兼并活动、兼并行为须符合以下几个方面：（1）兼并是双方合同行为，双方须对兼并的相关事项如财产的处置、人员的安排、债权债务的负担都做出具体的协议；（2）兼并须符合一定的条件与遵循相应的法定程序。兼并须经一定程序并得到相关主管机关的批准。如国企不管是主动兼并别的企业，还是被兼并，应得到国资管理部门的批准，集体企业应经全体劳动集体群众有效表决通过方可，兼并中涉及相应的权利问题如对固定资产与流动资产的移交方式方法亦不同，动产须交付，不动产须过户。对于兼并中的债务必须通知债权人并征得债权人的同意，或提供相应的担保，否则不得兼并；（3）兼并须是债权人债务的概括转移，一方主体消灭。
本案从表象上看，似乎是发生了兼并：一方“一司二厂”的法定代表人袁某找甲建材厂要求对其实行兼并，另一方甲建材厂也派人对其进行了内部审计，并于一九九七年二月以登记造册的方式接收了“一司二厂”的部分财产。但因其并不符合上述兼并的特征：没有就兼并的具体事项如相关人员的安排、补偿、债务的承担达成一致协议；没有经过法定的程序；同时“一司二厂”的主体地位依旧存在并照常经营。因此不能认定为九七年二月甲建材厂以登记造册的方式接收了“一司二厂” 部分财产行为为兼并，故而不能产生兼并的法律效果。
2、 甲建材厂与“一司二厂”仍是地位各自平等的独立企业法人。
因一九九七年二月甲建材厂接收“一司二厂”部分财产的行为不能认定为兼并行为，实际中，尚有价值一七○余万元的资产作为劳司办事处，在另一地区存在并继续进行经营，“一司二厂”的主体地位仍旧存在，这样与甲建材厂在法律上仍为平等主体。甲建材厂对于接收的“一司二厂”部分财产应付有返还义务，否则构成对“一司二厂” 独立企业法人财产权的侵犯，应承担相应的侵权责任。
三、 关于一九九八年三月二十六日四方协议的效力问题
九八年三月二十六日，以劳司与水泥分厂作为甲方一和甲方二，甲建材厂与防水材料厂作为乙方一和乙方二，签订一份以承担债务方式购买财产的协议的效力是本案诉讼的另一个焦点问题。
1、在本文前面曾对“一司二厂”名为各自独立法人，其实质只是一个法人单位的论断，一九九八年三月二十六日四方协议也可以对此作出佐证。从四方协议内容（图示略）可以看出：名为四方协议，实是两方协议，即一方为甲建材厂，另一方为“一司二厂”。根据协议，资产与负债相抵后，甲建材厂实际上多负担“一司二厂”20万元债务，并要援助给“一司二厂”20～30万元，这体现了国企对大集体企业的扶持，而“一司二厂”除了原有的资产减少350万元以外，其债务也相应地减少了370万元，“一司二厂”尚有153+（20～30）=170或180万元的资产及153万元的负债。
2、四方协议实际上是一种负担债务的买卖合同。
通过上图可以看出，甲建材厂购买劳司与水泥分厂的350万元财产，是以承担劳司与水泥分厂对外370万元债务为对价的，只有甲建材厂承担了该370万元债务及给付防水材料厂20～30万元，才能享有该350万元的财产，反过来甲建材厂要取得350万元财产，须承担“一司二厂”对所欠的370万元的债务及给付防水材料厂20—30万元，二者互为条件。因此该四方协议是承担债务方式购买财产的协议。
3、四方协议是隐含着效力待定的合同。依据我国《民法通则》的规定，债务的转移须征得债权人的同意方为有效，本案中四方协议“一司二厂”将370万元债务转让给甲建材厂，在合同签订时，并没有征得债权人的同意，属于效力待定，是一份隐含的效力待定合同。当甲建材厂依据协议向债权人履行清偿370万元转移的债务时，债权人并没有表示异议而接受，这时该四方协议开始生效，发生法律效力。同时债权人向法院起诉的行为也再次证明其亦同意债务的转移，该合同有效。
4、四方协议是完全有效的合同。四方协议是甲建材厂与“一司二厂的双方协议，是一种以负担债务方式的买卖合同，并且是一份效力待定合同。因此经债权人的同意，并经双方的履行，该合同才是完全有效的合同。


结 论
综上所述，可以得出这样的结论：“一司二厂”名为三个独立企业法人，实为一个法人主体，应以其财产对外承担法律责任。甲建材厂对“一司二厂” 在一九九七年二月所谓接收部分财产的行为不构成兼并行为，应返还该财产；同时，九八年三月二十六日的四方协议实为甲建材厂与“一司二厂”的两方协议，不违背法律的强制性规定，属当事人真实意思表示，应认定为合法有效。甲建材厂依协议履行了应由其承担的相应义务，不存在违约行为，债权人（原告）对其提出的债务偿还请求无法律依据与事实根据。同时尽管“一司二厂”已被工商行政管理部门吊销企业法人营业执照，但仍应对其营业执照吊销前对第三人所负的债务承担清偿责任。债权人可以向“一司二厂”提出债权请求权。但本案中，债权人虽将“一司二厂”中的防水材料厂作为被告，但在诉讼中只向甲建材厂提出请求并没有向防水材料厂提出具体的诉讼请求，要求防水材料厂承担债务，视同没有提出请求。因此，依法应驳回原告的诉讼请求。



注：该案节选自徐德敏教授编写的《疑难经济案件辨析》（西北政法学院经济法专业研究生教学内部资料）P7～8页